作者：刘益灯，中南大学法学院教授，中南大学人权研究中心研究员，中南大学文化法研究中心研究员。
来源：《法学评论》2023年第5期。
摘要：消费品买卖双方之间的互动体现了现金流量对于企业行为的重要影响。数字经济不仅强化了税基调节现金流量的功能，也为跨国企业实施税收筹划提供了新的便利，这就使得原本温和的税务-消费关系产生了变数并威胁消费者的知情权、人身权、财产权，破坏消费环境的整体升级，我国现行消费者权益保护规范体系对此反应滞后。考虑到跨国企业实施BEPS的主要领域在于流转税与所得税，故而可以借鉴法治成熟国家的经验在以下三个方面出台举措予以干预：扩大跨境数字贸易价格公开机制，探索跨境数字贸易集体议价机制，强化税务部门在市场国消费环境提升过程中的作用。
关键词：数字贸易；跨国税基侵蚀；消费者保护；社会本位
民法典认为消费关系属于特殊的民事关系，故而将其保护职责委托给其他单行法或特别法，如《中华人民共和国反不正当竞争法》第2条就将“侵害消费者合法权益”作为不正当竞争行为的基本属性加以界定；又如《中华人民共和国反垄断法》第7条陈述了国家对专营行业监督的目的之一在于保护消费者权益；第14条、第15条则认定了垄断协议的基本特征之一在于“妨碍消费者分享利益”；《中华人民共和国标准化法》第15条、第37条则将“侵害消费者权益”作为违法的责任要件加以明确……分散立法的优点在于切合了消费关系“点多面广”的社会实际，可以为消费者提供及时全面的法律庇护；缺点则是建构周期较长，对于消费关系新领域中的利弊得失，公众、立法机构和司法机关都有一个评价、摸索和试错的过程。数字经济背景下，跨国企业基于现金流驱动调整纳税依据和转移利润（BEPS）1的意图更加迫切，其税收筹划手段更加丰富，原本温和的税务消费关系遂产生剧烈变化，而前述规则体系则对此反应滞后：《中华人民共和国价格法》第37条、第41条分别规定消费者对价格形成仅有监督权，对于价格造成的损失仅有事后的求偿权；又如《中华人民共和国个人信息保护法》第4条对于“个人信息”属性的界定上，仍然选择对于信息财产属性、价值属性的忽略……“经济人”在市场经济条件下对息税前利润的追求是自然而坚定的，筹划税务目的并非指向消费者，而其实现进路却与消费行为勾连，则消费关系必不能置身事外，已有研究多将此变数纳入经济法学研究范畴而罕有以民法视野关注BEPS及影响的成果，实则割裂了国内法治与涉外法治的客观联系，2拱手让出协调跨境消费和税务矛盾的主动权。如何加速探索数字经济下消费者保护的规律和经验，缩小消费者权益支付的探索成本，如何借助新的经济潮流促进我国消费环境的改良升级，对数字经济下现行消费秩序进行规范分析都极为必要。
一、数字贸易跨国税基侵蚀中消费者权利保护存在的问题
（一）数字贸易跨国税基侵蚀的理论问题
“任是深山更深处，也应无计避征徭”，税负文明几乎与人类社会其他文明成果相伴而生。出于提升税收效率，增加国家治理能力或者避免税役过分侵犯公民权益这两个目的建构的制度体系不仅成为了推进人类历史发展的因素之一，也折射了国家本位与个人本位两种理论在思想史中的博弈过程。启蒙运动之前，征税作为君主获取财富的主要手段，在治理逻辑上贯彻了鲜明的国家立场，从而表现出税目恣意性、税基扩张性、税收不平等性等制度缺陷。而伴随着古典自然法理论的勃兴，包括征税等一系列君权手段逐渐纳入社会规范调整的范畴中，从而催生了国家法律对个人权利的尊重和推崇，3在税收领域则表现为法定税收、公平税负、实质征税等税法基本原则的雏形。税负法治化不仅彰显了个人本位在近现代法治思想中的领导地位，更实现了公民从抗拒税负向合法避税的行为演化。经由百年实践，自上世纪七八十年代开始，欧美学界开始对各种避税经验，尤其是大规模跨境贸易过程中的避税行为进行系统归纳：美国学者约瑟夫·E·史坦利兹在其论文《避税总论》4中指出，避税不仅基于国籍等条件是合法的，更基于各国不同法律规制而成为可行。进入21世纪后，随着避税的进一步合法化，有学者提出了规避税负与企业盈利之间的理论模型。胡安·安格尔、马蒂斯·佩特森在其合著的《税务套利与劳务补偿》5一文中介绍了相关经验。个人本位下个体对于自身权益的追求是一个永不停息的课题，则对于避税经验的归纳表现得更有体系、更具规模，其意义已经超出公民避免税负压迫的初衷，进而日益演化成资本增值的手段之一。
然而，基于课税对象的有形化和交易行为的现实性，内国贸易避税并未成为一门显学，各国计税依据亦在传统规范的调控下得到大体妥善的保护。这种相对稳定的状态一直维系到了数字经济大潮来袭的前夜，在以计算机技术和互联网技术为基础的经济变革中，无形资产的交易逐渐取代了传统意义上的有形资产，并成为了国际贸易的主角，6而高速发展的互联互通能力则为贸易方式的变革准备了条件。7相较而言，高度依赖交易地点的传统纳税依据计算规范在新的交易模式下则存在较大漏洞。以流转税为例，消费者所在的市场国征管机关几乎无法对非居民企业与本国消费者在线上实施的无形资产交易行为进行真实追踪，如此则无法核实跨国企业数字贸易的应税金额或增值额；又如所得税，在存在税率差的国家之间实施定价转移、利息扣除等手段往往可以实现运营成本大幅度削减的效果，基于其利润形成的应纳税所得额则相应降低。对于以上现象国际经合组织（OECD）保持了极高的关注程度，在其1998年发布的《电子商务：税收框架条件》一文中便论述了电子商务活动中极有必要介入新的税收机制来预防可能的税赋剥离风险；2005年，该组织又发布了《协定条款与电子商务：对新经济下的营业利润征税》一文，进一步对世界主要经济体的税负规则进行分析，并在常设机构、利润计算、义务内容等方面提出了改革建议；进入21世纪第二个十年后，OECD根据愈演愈烈的跨国数字企业避税筹划行为开展了系统的调查，在其2015年发布的《税基侵蚀和利润转移行动计划》一文中，OECD认为数字经济、无形资产贸易以及各国税收征管规则的差异都是跨国数字企业躲避税负的行为背后的重要原因。通过对前述文献的梳理，我们可以谨慎地对数字贸易跨国税基侵蚀这一现象作出如下描述：在无形资产交易过程中，纳税人利用本国与市场国税务政策差异实施税收筹划策略，其功能是自身营业利润的转移，而最终效果导致的一个国家或地区各税种纳税依据的削减。8
（二）数字贸易跨国税基侵蚀对消费关系的影响问题
从上文对BEPS的描述中可知，税收筹划对于平等主体之间的关系并不产生直接明显的冲击，因此民商法理论对该因素之于消费关系的影响并未产生足够的热情。事实上，BEPS的牵涉面不可作狭隘理解：它在结果上虽作用于不平等主体之间的经济法律关系，而其触发因素和实施手段则与平等主体之间有着较强的羁绊。申言之，纳税人基于筹划的目的而有意识地调整交易行为后，才可能产生侵蚀税基的行为结果。尤其在跨国数字贸易涉及的消费关系中，商品服务供应商不对交易现金流施加影响几乎不产生任何税基变化。税基变化的前提之一就是纳税人对消费关系的调整，故其在民事法律关系中的表征无论如何不应忽视。具体而言，税基侵蚀给消费者会带来以下影响：
1.税基削减建构于消费者知情权缺失的基础。
站在流转税的立场上，因为消费者均是税负的承受终端，则数字跨国企业在税收链条上转嫁税负责任的过程中，如实施相关筹划手段，必然遮掩该部分信息向消费者的披露。如我国税法对跨境实施的数字产品贸易制定了相应的税收优惠政策，其中之一是中国纳税人在完全发生在境外的消费行为，提供商品或服务的供应商不承担流转税义务。则在实践中跨国数字企业完全可以利用“锁区”等策略暗示、鼓励无形资产消费者通过变更服务器登录地址等手段将自己装扮为非锁区公民，从而在消费地上成功回避中国领域，进而达成流转税税基缩减的目的。长期以来我国价格法规并未刻意培养商品供应者向消费者披露价税信息的交易习惯，一旦数字产品消费者不主动索取消费行为的票据，其在消费活动中的价格知情权则大体落空。
2.税基削减贬损了消费者的财产权。
站在所得税的角度进行观察，企业利润是所得税依据最直接的形成对象，企业成本则是该纳税依据最主要的税前扣减项目，则对该税目策划避税，势必在财务上降低自身所得或夸大企业成本支出，而数字经济在技术上的飞跃则为跨国企业在这个领域进行运作提供了广阔空间。如数字跨国企业在提供软件服务的过程中，对于用户的个人信息、使用习惯、产品反馈等用户体验状况可以进行后台采集并用以对自身产品的后续升级，或者以技术产品的形式向友商出售，这些举措都是直接或间接刺激企业收入的增长。故而来自消费者的这部分信息应评估为无形资产并赋予对应的合理价值。9但是目前对于这部分资产的价值仍处于供需双方博弈过程中，实务中缺乏消费者权利变现途径，数字企业得以长期占用该部分消费者权益，而该部分价值因为无法价值化，则收入合理地规避纳入税基之中。
3.税基削减依赖于低质量的消费环境。
消费环境是一个受综合因素影响的集合概念，社会、法律、政治、人文、自然、技术因素都会左右消费者的行为。从狭义理解，消费环境并非排斥消费纠纷的产生，而是良好的环境因素能够削减供需双方矛盾的后续影响并继续滋养消费活动的成长。随着数字跨国企业在经营过程中对消费者知情权、财产权、人身权等权益的侵蚀，消费品供求双方在全球范围内产生了连锁的权益矛盾，但是从目前处理的状况来看，矛盾处理的效果在全球各地呈现了不均衡发展的状况。在消费文化积淀深厚，消费环境优良的地区，供求双方比较容易找到彼此的利益妥协点并形成了对数字经济发展新的动力；相比而言，在新兴市场这一进程则举步维艰。以我国数字消费市场为例，从规模和发展速度来看，大中华区对于世界数字贸易贡献了最多了前进动力，然而从发展过程中暴露的种种消费矛盾来看，我国的纠纷解决效率又是相对缓慢的，消费者隐私权保护、数字财产安全等问题一直未能得到妥善处理。而与此相联系的则是立法、监管、消费认识水平各个环节全面的后进。这一点在其他亚非拉国家的状况得到了印证，他们往往在消费者权益和域外投资利益之间摇摆，治理消费关系的主观愿望无法得到有力体制的支撑，或者新制度颁行后面对各社会阶层的需求捉襟见肘。造成这种状况的原因复杂，基础的因素既包括这些国家法律政治体制的落后性，也包括国家制度执行力的低效性。而在这背后都离不开这些国家或地区财政收入采集力低下、国家利用财富二次分配举措效率不足等原因。
数字经济深刻地改写着社会主体之间的经济往来，数字消费更是极大地改变着传统消费市场的格局。10数字消费一端是消费者，另一端则是无形资产、服务的供应商，在无形资产交易举足轻重的今天，回避BEPS谈消费者权益保护就是回避消费者权益的保护。
（三）跨国数字贸易税基侵蚀下我国消费者保护的法律规制问题
我国实务领域对于BEPS的治理深受理论研究偏好的影响，立法司法方面均看重对于纳税人与国家之间的利益衡平，11而对于数字经济下消费者权益的法律保护尚处于起步阶段，还存在以下问题。
1.实体立法应对税收筹划多样性方案的反应滞后。
税基侵蚀过程中对于消费者普遍造成的价格知情权掩饰、个人信息泄露滥用、侵犯消费者公平交易权等结果，目前我国实体规范在立法过程中注意不足，应对不够。以消费者知情权为例，我国《消法》对于消费者知情权规定较为原则或笼统，该法第8条、第22条将知情权框定为“知悉商品真实情况的权利”，在实务中侵犯消费者知情权通常是以假乱真、以次充好等层面的假冒伪劣行为。事实上数字服务跨国企业已经将商品真实情况的掩盖程度拓展至商品财务数据方面，我国绝大部分消费者在购买服务或产品时，对于价内税负和价外税负并不知悉，考虑到价税密切联系，供应商即便做到了“明码标价”，消费者在价格方面的知情权实质依然是被剥夺的。12
2.诉讼程序对保护消费者诉讼权利力有不逮。
目前在税基侵蚀过程中对于消费者权益的冲击尚不明显，例外是数字跨国企业利用技术优势搜集并滥用消费者个人信息的情况。随着公民群体权利意识加强，消费者对于数字服务商或平台有意识搜集个人信息并滥用的行为愈发敏感和反感，而目前无论是实体法抑或程序法均无法充分呼应消费者的这种正当需求。尤其在诉讼程序方面，对消费者举证责任要求过于严苛，一旦消费者卷入相关诉讼，其证据情势并未受到特别规则的额外保护，而事实上普通消费者几乎无法像普通诉讼参与人一样证明侵权人实施侵权行为的技术过程，从而导致实体法方面对于消费者隐私权的有限规定亦无法通过诉讼落实。
3.监管措施与消费者权益保护需求形成错配。
我国在传统消费关系保护上设置了多样化的外部监管体系，以便及时介入供应商与消费者的二维关系。然而目前这一多层次的监管体系对于跨国企业在税基侵蚀过程中对消费者产生的影响作用发挥不够。13首先，常见的市场监管体系对于新的消费关系尚未达成统一的介入共识。工商部门更为关注的对象仍然是传统领域破坏市场秩序的行为，对于市场垄断、税基侵蚀等新产物，介入力度和手段都存在限制；税务部门作为税基侵蚀的直接预防单位，其治理手段和执法资源更倾向于投诸税负征收环节存在的不法现象，而对于数字企业在税收筹划阶段对于消费关系的影响，税务监管鞭长莫及；在国家公权力之外，平台监督也是近年来出现得较多的消费者维权机制之一，但是考虑到平台本身与数字企业的共生关系，这种监管手段能够起到的作用亦相当有限。
数字贸易、无形资产交易对传统经济形式的替代趋势是不可阻挡的，14跨国企业税基侵蚀只会以更加深入和广泛的程度介入国家和居民的经济生活。它一方面破坏社会正常的税负体系，另一方面则对消费者施加消极影响。在规范与监管均对其重视不足时，认真审视税基侵蚀对消费关系的作用无疑是必要的。
二、数字贸易跨国税基侵蚀中消费者保护问题的成因
筹划税务行为在民事法律关系领域具备温和性，故与消费者权益冲突并不明显，但是随着数字经济影响的扩张，税收筹划手段的演化趋势必然是深入和多元化，则其对平等主体间消费关系的侵彻就会表现得更加具体和激烈。
（一）BEPS下对跨境消费对价真实情况的掩盖
社会分工引发的信息不对称是客观存在的，因此为提高社会资源配置效率，需要引入举措对其消极影响进行修正。在消费市场这种修正就体现为对消费者知情权的尊重。一般而言，消费者知情权可以概括为真情知悉权与询问权，前者指商品服务供应者有义务告知消费者商品服务的基本情况、技术指标、销售状况；后者则要求消费者在提出与消费行为有关质疑时，供应商应当据实回复。在数字供应商看来，这两种义务无疑是筹划税收中的一种障碍。出于回避所得税与流转税的需要，转移定价是跨国企业常见办法之一，15而大规模的定价转移必然产生消费市场价格波动。与传统经济模式不同，数字贸易不以在市场国设立门市部门为必须，大量的交易活动均在虚拟数字平台上完成。出于对利润进行调整的需要，产品供应商可以对数字产品价格进行调控，作为消费者则在交易活动中极为被动，既不知悉消费活动对价组成，亦无渠道明晰相关信息。当然，这种筹划手段并非一味向消费者摊派高价产品，然而低价、超低价数字产品往往意味着更加高端的筹划手段，无论价格高低，这种方式都是对消费者知情权的野蛮侵犯。
（二）消费者数字信息的资产性、独占化、营利性演化
消费关系稳定的前提是消费者人身、财产权在交易活动中受到高度保障。16数字经济赋予了个人数字信息更加显著的衍生或非衍生工具属性，则消费者权益保护势必在范围上进行文义扩张。17然而这种扩张并不被实施税收筹划的跨国数字服务企业所轻易接受。出于转移利润、制造“亏损”的需要，数字服务商会刻意提升运营成本而贬低获益价值。由于数字服务供应商往往掌握交易定价主导权，对于具备财产属性的消费者信息，企业在获取之后并不承认其金融属性。事实上数字企业对于使用者反馈信息的掌握对于企业生存发展意义非同一般，产品目标设定、个性化订制、服务升级方向内容等数字产品核心价值均与相关使用信息的获取有直接关联。相反，出于避税的需要，数字供应商一般是夸大自己产品开发成本，而隐晦自己在产品对价之外的收益，18这就构成了对消费者人身、财产权益的恣意占用。
（三）市场国税基侵蚀对消费环境建构的弱化
税收是为满足国家职能而实施的行政行为，是对社会剩余产品的再分配和社会成员经济状况进行调整的手段。作为一个国家或地区消费环境重要组成部分，其税收征管水平往往决定了消费环境的高低。而税基侵蚀的核心动因之一正是税负的国家之间差异，税负差异不仅仅是指平均税率的高低，更是管辖规定、优惠政策、征收制度等多种环境因素的综合情况差异。实证数据表明，精准课税地区往往匹配对企业超额利润的严格管控机制，相反粗放管理征税地区往往集中在新兴发展中国家。征管虚化的地区往往承受较高的资源付出和税基流失，这势必加剧当地消费环境的恶化，而消费环境的滞后往往又会刺激税收筹划水平的升级，从而使得相关国家地区陷入经济发展的恶性循环。但是对于大多数数字供应商而言，上述“宽松”的税务环境无论如何都是他们乐于接受和促成的，相反在制度精细，管控严格的法治先进国家，企业用于筹划的成本则不断高涨。
三、域外数字贸易跨国税基侵蚀中消费者保护规则及经验借鉴
无形资产交易的新特点不仅为税基流失打开了风险之门，也为消费关系的稳定发展带来新的不确定因素。对此世界经合组织保持了高度的注意并长期为各国协作对抗税基侵蚀提供可行性指导意见。然而基于消费关系的多样性，主要经济体国家在治理类似问题上的规则体系仍充满国别个性。
（一）域外数字贸易跨国税基侵蚀中消费者保护规范
1.美国的规则体系
美国对于企业在避税行为冲击消费者权益现象的治理体现了一个明显的探索过程。早在克林顿总统时期《电子商务纲要》、《电子商务框架》等一系列法律文件便已颁行，这些法案敏锐地预计了新的商务方式对消费关系的挑战，然而在具体规范上，法案并没有摆脱市场自由的思想影响。其中《电子商务纲要》以建议的方式为州政府实施必要干预提出原则性指引；《电子商务框架》也是鼓励企业在知识经济运行过程中能够进行自我监督、规范。在此基础上，后续出台的《电子签名法案》、《统一电子交易法》、《网上交易指导原则》等法规的主要目的均是促进商贸自由，保护知识产权和消费者隐私。而随着数字经济和企业避税手段的升级，以“联邦贸易委员会”（FTC）为主的机构开始重视由信息不对称引发的消费者权益侵害问题。并提出了对先前自由主义治理模式的修正观点。《联邦贸易委员会法》（FTC Act）就体现了他们这种治理思路的转型，在该法案中立法者申明了提振消费者信心对于发展经济的重要意义，为此该法强调了营销企业对于经营信息的披露义务，修改了消费者为说明遭受信息蒙蔽或欺诈所承担举证义务。为进一步巩固对消费者相应权利的保护，该委员会还围绕“数字权利”制定了未来的立法计划。19与此对应的是，美国税务部门在提高税收透明度上开展了大量工作，如划定了税务筹划涉及频率较多税种进行重点监控；在上述划定为重点监控的税种中，税务部门要求企业定期向税务机关或者公众披露其经营信息，包括消费品价格构成等内容；对于引发企业重大现金流变更事项，如较往年税基减少额1000万美元以上的事项，或导致企业亏损在2000万美元以上的事项则是强制向公众进行信息披露。
2.欧盟的规则体系
同美国类似，欧盟也较早认识到电子商务开展过程中对于消费者风险的防控。20对于该领域的司法规制主要渊源有二种，一是成文法用于声明消费者应然权益范围，如《价格提示指令》强化了虚拟交易进行中定价规范以保障消费者自由选择权不被限制。《电子隐私指令》则提示了消费者信息的财产金融属性，并比照无形资产的法律特性初步拟制了若干治理规范。《电子商务指令》申明数字经济市场的基础仍然是市场要素自由流动、完全竞争性，对于交易进行之前卖方承担向消费者披露信息的义务，包括经营者自身状况、商品服务完整信息、清晰明确的对价构成等等。《远程合同指令》指出了公平交易的重要性，并着重保障消费者自由选择权，比如卖方不得采取技术手段妨碍消费者获取市场其他商品信息，即便交易完成后，消费者依然有条件地享受“撤销权”以衡平其在订立合同过程中在信息上、技术上遭遇的弱势地位；二是在具体领域中适用的各种习惯。这是欧盟在数字经济下消费者权益保护领域的特色之一，这种治理模式充分利用了欧洲地区经济发展过程中成熟的行业协会制度，虽然缺少了成文法的强制力保障，但是在行业内部其强大的自律作用仍不容小觑。具体的规范载体分为行业自治的行为规范、自律性条例和共同行为准则等。在一个行业的治理过程中，这种“软性”规范对于会员企业的规制更加具体和明确，而对于非会员企业则是通过形成行业的风尚或者行规来实现的。与此相应的，欧盟对税务消费关系的治理重点在于价格体系，这在《反避税一揽子协议》、《反避税指令》等法律文件中都有集中体现。其中《反避税一揽子协议》认为企业对于虚拟消费品售卖政策的调整如是避税导向的，则其相关经营行为可被认定为欺诈；数字产品消费国税务机关在服务供应商所得税优惠享受过程有主导地位，21相近销售行为如在消费国税基与他国税基出现较大差距，则消费国可取缔该企业的税收优惠。
3.德国、日本的规范特色
在数字经济消费者权益保护领域，德国和日本较为类似，均重视对消费者公平交易权的保护。首先是对消费者弱势地位的认识。德国民法理论在分析数字经济对消费品市场的影响时，认为先进技术的引入并非扩张了买方在购买时的便利，更是加剧了买卖双方在订立消费合同时的不平等。日本在《电子合同法》中明确指出消费合同是“不公平”的；第二是撤回制度在这两个国家的广泛运用。撤回权源于欧美法上的“冷静期”制度，德、日两国在深刻认识到数字消费过程中买卖双方合同方面巨大落差后，从民法理论上对前一理论进行了阐发，其中《德国民法典》规定在远距离交易、分期付款交易或特殊标的物的交易中，卖方应赋予买方反悔权并在法定期限内撤回要约或承诺。类似条款也见于日本《消费者权益保护基本法》中，消费者可以便捷的方式撤销电子消费活动，确认其与卖方的合同归于无效；第三，两国诉讼法均对实体法中相关规定配套了实施程序，在日本表现为消费者的集体诉讼程序，德国则在欧盟框架下不断丰富消费者权益组织、行会的维权制度。受二国在消费领域对公平交易的保护，他们在税务方面为落实“实质征收”、“税收公平”等原则上也更为激进：日本要求跨国公司如对消费者个体提供数字产品则必须在本国注册缴纳消费税；如委托日本居民企业向消费者提供数字消费品，则由该居民企业承担相关税负；数字产品收款方如为日本居民企业，且该企业关联方已经根据该交易在日本域外享受税收优惠，则该居民企业不得依据日本法享受税前扣除。德国则加强与周边国家的合作陆续丰富自己的税种目录以达到上述目的。22
（二）域外数字贸易跨境税基侵蚀中消费者保护法律的经验借鉴
通过对前述制度规范的梳理，域外在数字经济税收筹划背景下消费者权益保护的基本经验可以概括为以下几个方面：
1.高度重视对于数字产品销售行为纳税依据真实情况的调查
买卖双方信息不对称是消费者权益保障的主要阻碍之一，而跨国企业利用国家间税负差异实施筹划手段的重点正是信息披露失真。故而域外治理普遍经验是加大卖方披露义务。通过对价格信息、产品规格、成本状况等经营流程的全面了解，市场国税务机关可以有效地对跨国数字交易的环节进行监控，则产品在流转过程中的增值额，企业在经营过程中的收入、成本、费用等信息可以保持较高透明度，据此核算的计税基础能够有效保障市场国合理税负收益。
2.提升立法技术，压缩税收筹划空间
消费者维权困局的另一障碍来自于市场国法律保护的滞后，而从域外法治先进国家的经验来看，根据纳税人实施的筹划手段有针对性地升级市场国规范体系就是衡平消费者弱势地位的有效手段之一。在实务中对于消费者权益影响较大的避税手段如转移定价、信息披露失真、个人信息泄露等问题的逐步解决，都是依靠精致修法技术实现的。
3.整合参与力量，不断升级消费环境
消费关系的另一特点在于与公众生活关系密切，因此在调整对象上呈现点多面广的特质，特别是在数字经济在技术加持下迅速实现了与个人空间的深度融合，所以前述法治国家既重视发挥规范的作用，也充分认识到了法律的滞后性，故而如英国、德国、日本都比较重视自身消费环境的建设。消费环境是一个综合课题，从已有的建设经验来看，它不仅有来自于公权力一方的指导性规范，也有来自民间的自律力量；它不仅有来自于法律部门的专业性规范，也借助税务、工商等部门提供的行政化支持；它不仅依靠外部因素实现自身的健康发展，更可以以自身的成长带动税务、工商、司法等手段的进步。
四、我国数字贸易跨境税基侵蚀中消费者保护问题的解决对策
消费是促进数字经济发展的主要动力之一。23数字经济模式下消费关系问题产生的关键成因是跨境消费过程中纳税人的筹划行为，但是现有秩序关注的重点仍然是消费行为本身，故降低BEPS对于消费者的消极影响就应当实现经济调控与法律治理多元化方案的整合。
（一）重视社会本位的治理理念，合理规划个体权益边界
BEPS的全球泛化源于社会个体避税态度的异化。而在相对人对行政行为产生认识偏差的过程中，民事法典对于公民行为习惯养成的功效则是不可忽视的：现代主要法治国家实施之民事规范均奉个人本位为圭臬，则跨国数字企业在权衡自身财务安全与税负责任时多以前者为重。然而，较之拿破仑法典时代，民权侵害之来源已超脱独裁专制并日益表现为风险社会，则传统民事规范为部分公民行为划定之权益边界已有矫枉过正之嫌。故而在协调消费者权益与税收筹划问题时修正个人本位的治理倾向已是势在必行。
树立社会本位思维，首先是科学评估消费及消费者权益保护的属性。消费品在供应商和消费者之间的流转，从表象来看确实与平等主体间财产人身关系非常相似。但是二者的区别是深刻和本质的：其一，消费品供应商与消费者之间的社会经济地位并不平等，一方面在消费品供应过剩的经济部门，由于供应商之间充分竞争的市场行为存在，消费者基本权益可以得到有效保障，甚至表现出强势姿态；另一方面在消费品供应稀缺的经济部门，由于垄断的产生，消费者各项权益均面临各级供应商的侵害风险。其二，消费关系并非单纯的二元利益博弈，国家社会利益实质上已经直接深刻地嵌入了消费行为运行中，这就意味着公众利益不可能像面对民事纠纷解决的结果那样保持大体超然的态度。其三，正因为国家无法对消费领域纠纷保持中立态度，则民事纠纷解决模式上的公平性、救济性、补偿性特征并未被消费者权益保护模式所彻底吸收，侵害消费者权益的行为不仅意味三倍、十倍的惩罚性赔偿，更会引发工商等其他行政部门的附加处罚。
树立社会本位思维，突出重要的环节是解决消费关系中个体权利赋予溢出的问题。如前所述，消费关系并不具备典型民商事关系的法律特质，则基于民事法典调整消费行为各方权利义务内容极易形成权利溢出。一方面在传统消费品市场，消费者强势诉讼已经越来越多地引发了实务工作者不同看法；另一方面，诸如无形资产、数字产品等市场竞争尚不充分的市场，消费品供应商的强势地位几乎难以衡平。权利溢出则需要通过立法及司法手段对被溢出权利进行收拢。在规范制定端，应该对数字产品交易出台更为精细的规则，对于无形资产生产、流转各个环节增加信息透明度，为数字产品消费者维权提供更大的制度便利；而在法律适用端，应当以司法解释的形式鼓励裁判者限制数字产品供应者滥用规范赋予的溢出权利。
树立社会本位思维，关键是实现税法与消费者权益保护法的渐进式融合。税收规范是典型的经济法部门，虽然税收规范实现的是国家对社会财富的二次分配，是国家财政支付能力的强化，但经济法部门治理逻辑上的社会本位是显而易见的。如果消法中存在的权益溢出现象可以得到有效控制，则税法与消法更深层次的融合才有望实现。
（二）整合部门规范资源，重视渗透立法价值
BEPS对于消费关系的冲击是数字经济全球化大潮下出现的新挑战，随着无形资产通过虚拟交易的规模不断扩大，消费者权益有进一步遭遇蚕食的危险。传统法律部门对这一问题的治理形成了泾渭分明的经济法场域和民商法场域，这就为BEPS在消费领域内的横行大开方便之门。因而要实现消费者权益的妥善保护，就需要充分整合税法与消费法规的部门法资源，实现立法技术上的互相渗透。
从治理BEPS的角度而言，应该平衡立法资源在国家、纳税人、消费市场三者之间的分配，改变传统上“征税-纳税”的二元立法结构。税负不仅仅是国家实现财务收支的重要手段，更是调节经济促进市场健康发展的重要手段。如税收规范只看到纳税人在税费征管环节的违法行为而放任其在数字消费市场实施筹划手段，则丧失对BEPS活跃领域的管理主动权，被动接受纳税人可能的筹划结果，国家沦为企业不合理避税手段的“背书人”。具体而言应该将纳税人在营运阶段与消费者之间的交易纳入法规的监督或评价范围，对于纳税人筹划手段较为集中的税收优惠领域，要在原有评估准则中加入以消费关系为标杆的衡量体系，制衡纳税人凭借税务筹划而生成的财务数据进而获取不合理税负利益。
从保护消费者权益的角度出发，应当在现有规范框架的基础上渗透税务调控的立法思想。消费与税务并不像划分法律部门那样存在鲜明的界定标准，纳税人所承担大部分税负最终都会转嫁到消费者头上，纳税人实施的税务调控手段最直接的承受者往往正是消费者，消费市场的运行情况与纳税人的税负能力也有着直接联系。在消费规范中渗透税务调节思路有两条实现径路，其一是制定单行的消费品税收征管条例，将税收法定、税收公平、税收效率和实质课税等与数字消费品跨国交易的实务紧密结合，克服消费国纳税依据的缩减；其二是对现有电子商务类法规中涉及消费维权的条款进行修订，增加对电子消费品流转环节价格成本的公示义务，赋予消费者商品税负咨询权、监督权甚至定价参与权。
具体而言，流转税税基产生于商品、劳务流转过程中的增值额，征收对象广泛，征收依据庞大，对纳税人日常现金流影响较大，成为了各国税务筹划治理的重点对象，24因为其最终转嫁对象是消费者，与消费关系最为密切，故而也应是消费者权益保护的关注领域。避税理论认为纳税人通常以转移定价的方式实现无形资产在流转过程中增值额的避税，并主张以“预先估价”，扩张解释纳税人在市场国“常设机构”甚至开征如“数据税”、“流量税”等措施安排来克服其弊端。我们则建议积极利用转移定价在筹划阶段的技术特点，通过扩张消费者知情权范围、附条件享受税收优惠的举措来实现保护税基的目的。而面向所得税的调控思想，则重点建立在消费者价值量化上。数字贸易中，消费者不仅让渡了货币对价，同时还以提供反馈的方式向数字产品供应商给付了金融工具性质信息产品。这种反馈供应商产品结构升级意义非凡，却在交易过程中被人为贬损了价值，因此数字服务跨国企业的所得税负不可与传统产业的成本计量等量齐观。25应该对这部分价值进行科学计算并在跨国企业可抵扣金额中予以减除，或者以返利方式施惠于消费者。
（三）统筹民间法规范功能，强化消费受众主体性
BEPS在消费领域治理的难点之一在于纳税人行为的去监管性。跨国企业从事数字产品服务供应过程中，无论是处理与消费者之间的买卖业务或是处理与国家之间的税负征纳，都是围绕高度发达的数字技术展开的，这一技术的开展就具有算法门槛；另一方面企业运营过程中信息披露的边界受到商业秘密和安全的限制，企业活动有趋利性、资合性、法制性的特点，公众对其进行观察往往需要得到其自身许可或法律强制；最后消费群体的意志具有分散性，这种分散表现为地域离散、利益差异、能力区别。在前述因素综合作用下，制定法的强制调整力就会相对表现为供给不足，从而成就了数字企业在消费市场和税务秩序两个层面的强势地位。此时可以借助民间法、行业规范、协会章程等习惯法的救济效能并鼓励消费者组织在维权博弈中树立更加突出的主体性。
与成文法、制定法调整社会关系时的规范性不同，民间法、行业规范在强技术背景下社会关系的调整过程中却表现了较强的靶向性，26这一属性首先是规范制定、适用、校验的专业环境塑造的；另一方面习惯性规范整合功能强大，可以根据运用需要对自身内容进行灵活调整；第三则是这类规则维护成本相对较低，生命力较强，一旦在某个专业领域形成共识，易于得到推广和公众接受。我国《民法典》颁布之后，成文法对于习惯法的适用和私立救济表现出更加包容、鼓励的态度，也为各行业实现自身精细化治理预留了充足的空间，在这一时代背景下，国家与政府应当鼓励和指导数字消费各个领域出台制定更多的行业规范和自律规章，借助民间规范正当化良性行业规矩，排除少数跨国企业凭借技术优势实现的竞争霸凌。健康的税收秩序和消费关系不仅是企业发展环境的必要保障，更是企业进行公平竞争的制度基石，跨国数字企业利用技术壁垒和成本优势打击市场国本土企业发展的例子比比皆是，而这种操作的有利抓手就是企业的税务筹划。具体而言，在集中涉及居民数字消费品销售的行业，要以行业数据为基础形成指导性的收入、支出、权益指导性标准，在指导性标准之上形成的超额价格或亏损，都应该予以溯源调查。
对于消费者主体性的强化措施，在实务中则有多种路径，具体到反跨国企业数字贸易税基侵蚀这一领域，则应该引入需方集体议价的思路。首先，数字贸易领域供给端尚未形成充分竞争，以软件行业为例，世界主要工业设计软件、操作系统软件等数字产品供应商已经形成了高度垄断经营的格局；其次，数字产品定价权集中在销售端，尤其在跨境虚拟产品销售过程中，产品流转高度依赖交易平台，消费者选择权、知情权依赖平台方，几乎没有议价权；第三，为平衡虚拟产品交易卖方市场格局，需方议价已经在其他领域有成功案例可供参考，如海外高价药品，在经过国家谈判后，可以比较合理的价格进入我国医保用药目录。则对于关于我国经济社会发展的关键虚拟产品，完全可以以市场或税负优惠为对价为筹码，由消费组织代表市场国消费集体与供方进行协商。当然，虚拟产品不同于有形药品，在实践过程中肯定会有自身的困难，但是作为一个破解无形资产交易供方市场的思路，可以作为将来试点的方向。
（四）升级消费环境，克服BEPS消极影响
消费环境的概念是上世纪90年代消费经济学领域出现的一个课题，其概念内涵尚未取得通说，一般有广义狭义之分。前者泛指消费者和消费品之外的一切主客观存在；后者仅指实现特定消费所需要的条件。消费环境的基本功能就是对消费行为产生积极或者消极的影响，传统上的消费环境将研究重点置于宏观经济运行因素，27如生态环境的改善、知识产权制度优化、教育水平升级、产业结构调整等。却忽略了税收体系对于消费环境的关键作用：消费本质上是一种一般等价物与产品的交换行为，故而价格一定是这种交换行为与外部世界交流的第一媒介，忽略这一桥梁就会无视税收之于消费质量的影响，而数字跨国贸易中纳税人的税收筹划行为正是与消费行为的紧密结合才促成了BEPS的目标。因此要克服税基侵蚀对消费者产生的不利影响，就应该把维权措施嵌入消费环境的整体改进中去。
将税收体制的改良统摄于消费环境的提升是一个全新的课题，这意味着国家治理将更密切地与公众利益在微观层面实现整合，居民消费不仅仅是国家经济调控的对象，也是财政收支良莠的重要基础，税收制度不仅面向税种依据的流失，更关怀由于税基流失产生的消费问题。具体而言可在以下三个方面展开尝试：第一，作为“世界工厂”和国际上重要的消费市场，我国要在税收体制上逐渐实现与国际接轨，科学吸收经合组织各种税收指导意见，积极开展与他国或国际组织之间的税务谈判，以实现税基在国家之间的合理配置，克服无形产品输出国利用技术霸权在市场国进行利润转移；第二，合理利用本国税务制度，引导消费重点领域产品的国产化、本地化；第三，提升本国税务人才的国际化程度，以有力的反筹划对策对冲侵害消费者权益的筹划手段。
五、结语
将民法典奉为消费纠纷处置的基础规范与民商事体系在历史中形成的一些背景优势有关，与经济法部门的调控方式相比，民商事手段制度成本低、司法技术成熟、救济手段便捷、社会公信度高。然而，这些优势的存在并不意味着可以机械地将复杂的消费关系评价为平等主体间单纯的财产流转活动，否则在民法典的视野下，消费关系中的不少内容都会披上“自由”、“公平”的外衣而失去理论和实务的聚焦。数字经济背景下，税收筹划正是前述认识偏差的一个典范，而这种偏差的结果就是筹划行为隐藏于消费关系中肆意威胁我国税基和消费者权益，民商事举措在路径上的优势并未转化为治理优势。因此，只有重视社会本位的治理理念并合理规划个体权益边界，整合部门规范资源并重视渗透立法价值，统筹民间法规范功能并强化消费受众主体性，升级消费环境并克服BEPS消极影响，客观看待传统路径的缺陷并不断整合税法和消费者保护法的逻辑与制度，才是数字贸易跨国税基侵蚀中消费者权益保护的未来破局之路。
